Выемка документов при налоговой проверке

Пункт 14 статьи 89 Налогового кодекса РФ устанавливает следующее правило: «Если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка документов». При этом выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Также такое постановление подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа.

Во время выемки изымаются первичные, финансовые и любые другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и касающиеся предмета налоговой проверки.

Что такое выемка документов?

В НК РФ нет определения термина «выемка». На основании анализа положений НК РФ можно сделать вывод, что выемка — это мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика документов, имеющих значение для установления его действительной налоговой обязанности.

По мнению советника налоговой службы Е.Н. Сивошенковой, «осуществление выемки документов без мотивированного постановления должностного лица налогового органа служит достаточным основанием для признания действий указанных лиц незаконными».

В Инструкции о порядке изъятия документов указано, что под изъятием документов понимается административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Таким образом выемка несет в себе принудительный характер действий, и у налогового органа возникает возможность изымать документы без согласия налогоплательщика.

Порядок выемки документов у налогоплательщика

Порядок выемки документов и предметов у налогоплательщика регламентируется статьей 94 НК РФ и Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии или занижении прибыли, либо сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176.

При этом, как отмечает исследователь Л. П. Зуйкова, «налоговые органы в постановлении о производстве выемки документов должны обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены этих документов налогоплательщиком, что подтверждают постановления ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009, Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А56-29230/2009, Центрального округа от 22.02.2008 N А48-1613/07-15, Волго-Вятского округа от 01.11.2010 N А31-2591/2010, Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8162/2008(18805-А03-15), от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49). Иначе выемку могут признать незаконной».

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 ноября 2007 г. по делу № А11-13963/2006-К2-21/874/18 суд также указал, что постановление о выемке документов должно быть мотивированным, а указанные налоговыми органами обстоятельства сами по себе не являются достаточным основанием полагать, что документы будут уничтожены. Аналогичная позиция суда встречается в постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2009 № Ф09-2711/09-С3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 № А56-24110/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 № Ф04-8162/2008 (18805‑А03‑15), ФАС Северо-Западного постановление от 15.02.2010 № А56-29230/2009.

Следует также отметить, что налоговые органы не вправе проводить выемку в ночное время. Этим временем, согласно статье 96 Трудового кодекса РФ и пункту 21 статьи 5 УПК РФ, считается промежуток с 22:00 до 6:00 часов.

Возврат документов, изъятых при выемке

Очевидно, что выемка может нести довольно серьезные последствия для налогоплательщика, ведь отсутствие документов создает затруднения в осуществлении предпринимательской деятельности либо вообще делает ее невозможной. Но Налоговым кодексом не установлены сроки их возврата налогоплательщику.

Надо сказать, что нередко изъятые документы используются в качестве приложения к судебному заявлению и приобщаются к материалам судебного дела. Так, в решении арбитражного суда Псковской области от 18 декабря 2009 года по делу № А52-6074/2009 суд объяснил, что в таких случаях у налоговых органов действительно отсутствует фактическая возможность возврата документов.

В письме Минфина РФ от 21.12.2004 N 03-02-07/90 указано также, что Кодексом не установлен специальный срок, по истечении которого изъятые подлинники документов должны быть возвращены налогоплательщику. А ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 апреля 2010 г. по делу № А52-6074/2009 отметил, что если в законе ничего не сказано, то документы подлежат возврату тогда, когда у инспекции имеется реальная возможность осуществить этот возврат. Особенно важен этот момент в случаях, когда документы не являются доказательствами в налоговых спорах, а просто находятся в распоряжении налоговых органов.

Основания для выемки документов

Исследователь О. И. Долгополов, анализируя судебную практику, выделил два случая, когда допускается производство выемки.

Первый случай — выемка, предшествующая проведению экспертизы. Это основание для выемки не указано в Налоговом Кодексе РФ, однако существует Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 18120/10 по делу N А67-20/10, в котором документ налоговой инспекции о проведении выемки не был признан недействительным, хотя и не содержал обоснований. Это объяснено тем, что по делу необходимо было провести почерковедческую экспертизу — из-за возникшего у инспекции предположения о фиктивности некоторых хозяйственных операций.

Второй случай, когда выемка необходима — это когда для проведения налоговой проверки необходимы подлинники документов. На это основание указывает Постановление ФАС Уральского округа от 20 апреля 2012 г. N Ф09-3023/12 по делу N А47-6405/2011 и многие другие документы из судебной практики.

Противоречия в налоговом законодательстве

Статьи 89 и 93 Налогового Кодекса РФ регулируют производство выемки, однако противоречат друг другу в очень важной части.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по делу N А27-2983/2009-2 суд говорит, что статьи 89 и 93 НК РФ должны рассматриваться в совокупности, и разъясняет, что перед проведением выемки налоговый орган должен направить налогоплательщику официальное требование о представлении документов. И только неисполнение этого требования является законным основанием для проведения выемки.

При этом существует противоположное толкование этого вопроса, а именно: если статья 93 НК РФ устанавливает, что выемка документов является необходимым условием для их получения, то под этим, по мнению некоторых исследователей, сразу подразумевается и то, что налогоплательщик уже отказался предоставить документы. В то же время, статья 89 НК РФ предусматривает, что этот инструмент фактически является обеспечительной мерой со стороны проверяющих.

Эту точку зрения подтверждают Постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010 и ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010, в которых суды указали, что направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства выемки.

Таким образом, между этими статьями Налогового Кодекса есть существенное противоречие. Это подтвердил и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009 (19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009, указав, что положения пункта 14 статьи 89 НК РФ и пункта 4 статьи 93 НК РФ предусматривают самостоятельные основания для производства выемки и не могут быть истолкованы в совокупности.

Вывод

Из сложившейся ситуации следует, что основания, достаточные для проведения выемки — вопрос спорный, что доказывает наличие обширной и разнообразной судебной практики.

Также в этой области есть несколько пробелов в законодательстве: полностью отсутствует норма, регулирующая возврат изъятых документов, имеются разночтения в толкованиях статей 89 и 93, содержащих основания для проведения выемки. Все это вызывает трудности в правоприменении и ведет за собой нарушение прав налогоплательщиков.