Основания для проведения повторных налоговых проверок

Повторные налоговые проверки: законные основания и реальность

Согласно статье 89 Налогового Кодекса РФ, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки, но по тем же налогам и за тот же период.

Виды повторных проверок

Существует два вида таких проверок, и две причины, по которым они могут проводиться. Первая — контроль вышестоящего налогового органа над качеством работы налогового органа, проводившего предыдущую проверку. Вторая — если после проверки налогоплательщик подает уточненную декларацию, в которой сумма подлежащего уплате налога оказывается меньшей, чем до проверки.
Исследователь О. И. Долгополов, проведя анализ нормативных правовых актов, отмечает, что «нередко можно встретить ситуацию, когда проверку «в связи с реорганизацией предприятия» называют «повторной». Однако она таковой не является, и утверждать это было бы ошибочным.
Это следует из пункта 11 статьи 89 НК РФ, согласно которому «выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».
С таким выводом в своем постановлении от 19.07.2010 по делу № А63-19428/2009 соглашается Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Реальные основания повторных проверок

В реальности ситуация с основаниями повторных проверок часто складывается иначе, чем требует статья 89 НК РФ. Практика говорит о том, что порой налоговые органы осуществляют выездные налоговые проверки по одним и тем же основаниям.
Особенности повторных выездных налоговых проверок неоднократно рассматривались Конституционным Судом и ВАС РФ, и как правило, по таким делам выносился вердикт в пользу налоговых органов. Так, в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О Председатель Конституционного Суда Российской Федерации В.Д. Зорькин отмечает, что выездная налоговая проверка может проводиться после камеральной, проведенной по тем же основаниям, так как выездная проверка является более углубленной формой контроля.
Исследователь А. В. Брызгалин подчеркивает, что это Определение оказывает существенное влияние на судебную практику по вопросам полномочий налоговых органов, ведь вопрос о том, какому из видов налоговых проверок целесообразно отдать предпочтение при проведении налогового контроля, в каждом конкретном случае решается самим налоговым органом. То есть он сразу может выбрать, камеральную проверку ему проводить или выездную.
Также А. В. Брызгалин обращает внимание на то, что саму статью 83 Налогового Кодекса РФ, которая говорит о способах проведения контроля, законодатель сформулировал неудачно, «перемешав в одной норме и формы налогового контроля, и отдельные его мероприятия, не проведя какого-либо концептуального разграничения между этими институтами».
Это замечание представляется верным, учитывая формулировку части первой статьи 83 НК РФ, которая гласит, что «налоговый контроль осуществляется представителями налоговых органов в пределах их компетенции путем проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и территорий и в других формах». Такая формулировка совершенно не проясняет ситуацию.

Повторная проверка вышестоящим налоговым органом

Как уже было сказано выше, налоговый орган вправе провести повторную выездную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. При этом закон, к сожалению, не устанавливает основания для ее проведения, что приводит к возникновению спорных ситуаций в судебной практике.
По мнению Смирновой Е.Е. «контроль за действиями налогового органа, проводившего проверку, сам по себе не является побудительной причиной, в истоке должно стоять обстоятельство, повод, послуживший основанием проведения повторной проверки. Отсутствие причины проведения повторной проверки должно служить основанием для отмены принятых актов налоговых органов».
Мнение же судов по этому вопросу разделилось. Некоторые судебные решения говорили о том, что мотивом является собственно осуществление контроля вышестоящим налоговым органом, и этого достаточно. Другая позиция подтверждает мнение юридического сообщества и указывает принципиально важным наличие мотивации, связанной с деятельностью налогоплательщика.
К тому же, есть ситуации, в которых повторная проверка порой проводится должностными лицами того же нижестоящего налогового органа, который провел первую проверку. Тут можно привести в пример Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2003 по делу N Ф04/708-159/А45-2003. В таких случаях возникает вопрос: о каком контроле тогда может идти речь?
Спорной представляется также ситуация, когда суд в результате налогового спора, вынес решение, а вышестоящий налоговый орган назначил повторную проверку, результаты которой были иными. Этот вопрос проясняет Постановление Конституционного Суда № 5-П от 13.03.2008 года, в котором указаны критерии, которым должна соответствовать процедура повторной выездной налоговой проверки, осуществляющая контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа. К таким критериям отнесены: необходимость, обоснованность, законность. Были признаны несоответствующими Конституции абзацы 4 и 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ, допускающие возможность вынесения решения по результатам повторной выездной налоговой проверки, противоречащим уже вынесенному судебному акту.
С другой стороны, Высший арбитражный суд РФ выразил мнение, что данные выводы не следует связывать с судебными актами по спорам о формальных основаниях проведения проверки, потому что в этих случаях суды не исследуют вопросы, относящиеся к фактам неполной уплаты налогоплательщиком налогов, и не дают оценку выводам инспекции по материалам проверки. Однако Президиум ВАС РФ не поддержал эту позицию.
Также следует отметить, что существует Постановление Конституционного суда РФ от 25.01.2001 № 1-П, определяющее правовую позицию, которая согласуется с международными стандартами в сфере правосудия и не допускает возможность пересмотра судебных актов во внесудебном порядке.

Повторная проверка по данным, уточненным налогоплательщиком

В отношении второго основания для проведения повторной налоговой проверки, а именно подачи уточненной декларации налогоплательщиком уже после проведения проверки, Президиум ВАС РФ выразил позицию таким образом: «предметом повторной выездной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, в рамках такой проверки проверяться не могут».
Тютин Д. В. придерживается мнения, что налогоплательщик, подавая уточненную налоговую декларацию при уменьшении суммы налога, ставит перед собой цель вернуть часть уплаченного налога. А согласно пункту 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, срок возврата исчисляется со дня подачи заявления, но не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду или с того момента, когда проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Таким образом, у налогового органа появляется выбор: провести камеральную или выездную проверку, в том числе повторную. Если же налоговый орган намерен провести выездную налоговую проверку (в том числе повторную), то, как это следует из Налогового Кодекса РФ, какого-либо срока для ее начала не установлено.
Таким образом налогоплательщик оказывается в состоянии правовой неопределенности, поскольку, как пишет Д. В, Тютин, «налоговый орган сможет сколь угодно долго не возвращать излишне уплаченный налог, ссылаясь на планы по проведению выездной налоговой проверки».
Также, по мнению другого исследователя Б. А. Минаева, в Налоговом Кодексе присутствует «несопряженность текстов статей 87 и 89, а такая неопределенность лишает четкости и ясности понимания процедурных вопросов при организации и проведении выездных налоговых проверок, что приводит к ущемлению прав налогоплательщиков и возникновению конфликтов с контролирующими государственными органами».

Вывод

• Реальная ситуация с проведением повторных налоговых проверок складывается в пользу налоговых органов и нередко ущемляет интересы налогоплательщиков.
• Причиной нарушения прав налогоплательщиков в части проведения повторных налоговых проверок являются несоответствия в Налоговом Кодексе РФ и сопутствующих нормативных актах, а также разночтения, возникающие при вынесении судебных решений по налоговым спорам.