Рассмотрение материалов проверки

Рассмотрение материалов проверки: судебные прецеденты и пробелы в законе

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и вынесение решения проводится в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового Кодекса РФ. Однако эта статья не содержит четкого указания на то, как именно налогоплательщик должен быть извещен о проведении этой процедуры. Также в этой области есть ряд аспектов, которые регулируются исключительно с использованием прецедентного права.

Право на участие

Как пишет в своей книге «Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения» А. В. Брызгалин, «процедура рассмотрения материалов проверки призвана урегулировать конфликты интересов между налоговыми органами и налогоплательщиками на завершающей стадии налогового контроля, где соблюдение даже порой незначительных формальных элементов может иметь существенное значение для судьбы состоявшейся налоговой проверки». Это означает, что участие налогоплательщика в этом процессе — неоспоримое и чрезвычайно важное право, которое сказывается на соблюдении его законных интересов.
Такого же мнения придерживается исследователь О. С. Смолина, которая подчеркивает, что «процесс рассмотрения материалов налоговой проверки подразумевается законодателем доступным для обеих сторон (налогоплательщика и налогового органа), что в свою очередь обеспечивает возможность непосредственного донесения ими своих позиций по спорным фактам хозяйственной жизни налогоплательщика».
Надо сказать, что право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении материалов проверки обеспечено конкретным механизмом реализации: налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику эту возможность, уведомив его надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Кроме того, важно, что налогоплательщик вправе участвовать в этом процессе лично и (или) через своего представителя, как это предусматривает пункт 2 статьи 101 НК РФ.

Судебная практика об обязанности уведомления

В судебной практике нередко указывается правовая позиция, включающая соотношение пунктов 3 и 4 статьи 88 НК РФ и пункта 1 статьи 101 НК РФ, из которой следует, что в случае обнаружения нарушений при проведении налоговой проверки налоговые органы обязаны заблаговременно уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа, а также предусматривать физическую возможность налогоплательщика реализовать это свое право. Например, это хорошо иллюстрируют Постановления ФАС СЗО от 07.05.2008 № А56-24979/2007 и от 31.10.2008 № А78-1455/08-С3-21/57.
Однако исследователь Л. П. Зуйкова, ссылаясь на Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 № Ф09-6864/07-С3, пишет о том, что «некоторые судьи не считают существенным нарушением ненадлежащее уведомление проверяемых о рассмотрении результатов проверки».

Уведомление налогоплательщика: способы и обязательства

Пункт 41 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 лишь частично регулирует вопрос о механизме надлежащего уведомления налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.
Следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения проверяемых лиц какими-либо определенными способами, например, заказным письмом с уведомлением о вручении или документом, который вручается непосредственно адресату. Это означает, что могут быть использованы и другие способы донесения этой информации до налогоплательщика, и, в случае судебного разбирательства, они не будут признаны ненадлежащими.
В Письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 «О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57» указано, что надлежащим уведомлением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки будет являться направление налогоплательщику документов (информации), содержащих сведения, предусмотренные приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@». Тем временем, эти приказом утверждена лишь форма уведомления, и не более.
С другой стороны, исследователи Е. М. Заболотских и С. П. Попова в своих работах говорят о том, что обязанность по извещению налогоплательщика может быть признана неисполненной по причине «ненадлежащего оформления налоговым органом уведомления о вызове проверяемого лица, даже несмотря на то, что оно доставлено адресату».

Заказное письмо как способ уведомления налогоплательщика

О. И. Долгополов ссылается на действие презумпции, указанной в пункте 4 статьи 31 НК РФ: «Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть, в том числе, направлены по почте заказным письмом». В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом, датой его получения считается шестой день со дня отправки.
Интересную деталь подчеркивает в своих исследованиях Е. Г. Весницкая, ссылаясь на пункт 53 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. Она утверждает, что «соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом».
Важные данные предоставляет и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 11.03.2014 № Ф03-557/2014 рассматривается ситуация, в которой налоговая инспекция после окончания выездной проверки на протяжении трех месяцев пыталась уведомить организацию о времени и месте рассмотрения итогов контрольных мероприятий. Местонахождение общества, являющееся его юридическим адресом, было значительно удалено от расположения инспекции. Почтовый адрес организации не совпадал с юридическим. Уведомление было отправлено по обоим адресам налогоплательщика.
Несмотря на эти обстоятельства, суды трех инстанций отклонили доводы инспекции о соблюдении процедуры вынесения решения, так как письмо, в котором находилось извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки, было выдано в почтовом отделении неустановленному лицу, не имеющему доверенности от организации.
Аналогичные позиции встречаются, например, в постановлениях ФАС МО от 24.01.2014 № Ф05-17623/2013, от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013, ФАС ВСО от 25.02.2014 № А19-1342/2013, ФАС СКО от 13.07.2012 № А32-11821/2011 и др. Однако существует и иная точка зрения, и судебная практика противоположного толка.
Несмотря на попытку урегулировать этот вопрос в Пленуме ВАС №57 от 2013 года, в этой области осталась масса неразрешенных вопросов, и право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки по-прежнему остается незащищенным. Одновременно это порождает трудности технического характера для налоговых органов.

Кто рассматривает материалы проверки?

В практике применения статьи 101 НК РФ возникает также вопрос: «Подлежит ли отмене решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, если оно подписано должностным лицом налогового органа, не принимавшим участия в рассмотрении возражении налогоплательщика?». И в законодательстве на него прямого ответа нет.
Однако, используя системное толкование статьи 101 НК РФ, Президиум ВАС сформировал по этому поводу следующую цепь рассуждений. Если материалы выездной налоговой проверки были рассмотрены одним должностным лицом налогового органа, а решение подписано другим должностным лицом, то такое решение должно быть признано недействительным, поскольку подписавшее решение должностное лицо не рассматривало материалы проверки и не ознакомлено с возражениями налогоплательщика. Следовательно, последний был лишен права представить свои возражения должностному лицу, которое выносило решение.
Сформулированная судом правовая позиция выглядит следующим образом: материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены при участии самого налогоплательщика, чтобы у него была возможность представить и свою позицию. Эта идея нашла отражение в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Такого же мнения придерживается и исследователь Ю. А. Карпова, которая считает, что «в случае если решение вынесено должностным лицом налогового органа, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки, это фактически приводит к тому, что материалы проверки рассматриваются им заново (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2008 № Ф04-2800/2008(4608-А46-42), ФАС Центрального округа от 02.12.2008 № А36-2221/2007). Следовательно, налогоплательщика нужно известить об их повторном рассмотрении (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Соответственно, подписание решения по проверке должностным лицом налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки, о времени и месте которого был уведомлен налогоплательщик, является основанием для его отмены (пункт 14 статьи 101 НК РФ)».
Подобные выводы приведены и в арбитражной практике: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2009 № А69-2200/08-12-Ф02-1914/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2009 № А61-1120/2008-8.

Вывод

• Налоговое законодательство РФ не содержит четких норм о способе уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения результатов налоговой проверки.
• Традиционным способом уведомления считается заказное письмо, но это требование однозначно не закреплено в законодательстве, и может быть нарушено без последствий для налоговых органов.
• Для разрешения этого правового вопроса, а также вопроса о том, может ли налоговый орган подписывать решения о налоговой проверке, проведенной другим налоговым подразделением, в РФ сегодня используется прецедентное право.