Сроки проведения выездной налоговой проверки

Сроки проведения выездной налоговой проверки: законы и реальность

Согласно пункту 6 статьи 89 Налогового Кодекса РФ, выездная налоговая проверка, которая проводится по месту нахождения налогоплательщика, не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести. Основания и порядок продления этого срока устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

А что на практике?

Однако на практике при проведении проверок налоговые органы часто злоупотребляют своими должностными полномочиями. Например, проверяющие требуют необоснованно большое количество документов, а сроки проверок значительно превышают ограничения, установленные статьями 88 и 89 Налогового Кодекса.
Помимо этого, существует мнение, что срок проведения проверки включает в себя только периоды, во время которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика: проведение инвентаризации, осмотр территорий и помещений, выемка документов, а также изучение документов налогоплательщика на его территории. А время, затраченное на проведение встречных проверок, экспертиз и других мероприятий не должно засчитываться в этот срок, если проверяющие находятся вне территории налогоплательщика. Эта позиция изложена, в частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева».
Противоположную точку зрения выразил А. Л. Кононов, один из судей КС в Особом мнении по этому делу. Он указал на неприемлемость такого способа исчисления сроков проверки, подчеркнув, что это приводит к произволу, а судебные органы при этом лишаются определенной законодательной основы. Того же мнения придерживаются исследователи Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е., подчеркивая, что в этом случае выездная налоговая проверка по факту может продолжаться значительно большее количество месяцев. Например, судебной практике известен случай, когда налоговая проверка с учетом приостановления продолжалась 10 месяцев (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2002 по делу N ФО3-А59/02-2/6)».

Легитимна ли проверка, если пропущен срок?

Смысл ограничения срока выездной налоговой проверки также разъяснен в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05, и из этого документа косвенно следует вывод, что нарушение срока проведения проверки судами не может быть квалифицированно как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.
В пункте 6 Приложения №4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189а «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки» обозначена возможность существования «иных обстоятельств, влияющих на срок проведения проверки». То есть прямо указано, что перечень оснований для принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств.
Б.А. Минаев, государственный советник налоговой службы, в своей статье на страницах журнала «Налоговый вестник» подчеркивает, что срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, но в этот срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
По его словам, порой, с целью сокращения сроков нахождения на территории налогоплательщика, проверки производятся в режиме статьи 93 НК РФ. В таких ситуациях документы истребуются у организации, и их дальнейшее изучение проходит удаленно.
На основании этого можно прийти к выводу, что законодательно установленные сроки для выездных налоговых проверок максимально приспособлены для налоговых органов, ведь организация, в которой осуществляется выездная налоговая проверка, по факту может находиться в режиме «проверяемой» гораздо больший период, чем указано в статье 89 НК РФ.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 рассматривался вопрос о законности выездной налоговой проверки. В данном случае засчитывался только срок фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, который составлял 11 месяцев. В итоге был сделан вывод о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.
Минфин РФ вслед за принятым ВАС РФ Определением от 09 июня 2009 г. N ВАС-6921/09 по делу N А40-34099/08-111-79 в своем Письме от 15 сентября 2011 г. N 03-02-07/1-328 указал, что нарушение сроков выездной проверки налоговиками не является основанием для отмены судом решения инспекторов. Налоговый кодекс РФ, в свою очередь, не разъясняет прямо, подлежит ли отмене решение по результатам выездной проверки в случае нарушения срока ее проведения. По мнению же некоторых судей Конституционного Суда РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании доказательств, полученных с нарушением срока выездной проверки, недопустимо. Но согласно сложившейся арбитражной практике нарушение налоговым органом срока проверки не является безусловным основанием для признания недействительным решения по итогам выездной проверки.
Таким образом, нарушение налоговым органом изложенной процедуры может никак не повлиять на привлечение к налоговой ответственности.

Какую роль играют сроки?

Выездная налоговая проверка, безусловно, является трудоемкой процедурой и во многом зависит от объемов хозяйственной деятельности проверяемой организации. В то же время необходимо ограничение данной деятельности определенными временными рамками, чтобы она не была чрезмерно растянута и не ущемляла интересы налогоплательщика.
Сроки, закрепленные в налоговом законодательстве, постепенно претерпевают изменения. Ранее установленный срок выездной проверки определялся двумя месяцами, но срок возможного продления проверки постепенно увеличивался.
Сроки проведения проверки, по закону, выполняют две основных функции, регулирующую и информационную. Это, в первую очередь, организационные и дисциплинирующие сроки. При этом они не являются пресекательными, так как пропуск пресекательного срока лишает субъекта возможности реализации какого-либо определенного права, нарушение же организационного срока по сути никаких последствий для субъекта не порождает.
Стоит сказать, что данная ситуация не случайна и объясняется посылом государства предоставить больше возможностей налоговым органам исполнять возложенные обязанности и реализовывать установленные полномочия.
Исследователи расходятся во мнениях на этот счет. С.Ю. Шаповалов, например, отмечает, что суды разграничили все сроки, установленные НК РФ, на пресекательные и организационные. Истечение первых прекращает (пресекает) правоотношение, а значит, и возможность для налогового органа реализовывать свои полномочия. Нарушение же организационных сроков само по себе не влечет для налоговых органов таких негативных последствий.
А.Ю. Васильев наоборот, говорит о том, что любые сроки, предусмотренные НК РФ, являются пресекательными, иначе установление их законом лишается смысла. Так называемые организационные сроки имеют право на жизнь во внутриведомственных, локальных актах и не могут затрагивать правовое положение участников правоотношений.
Мардасова М.Е. выражает мнение о наличие негативных последствий при проведении проверки за пределами установленных сроков и считает, что нарушение сроков должно нести определенные последствия для налоговых органов в виде отсутствия возможности осуществлять полномочия, закрепленные статьей 89 НК РФ.

Вывод

• Сроки проведения выездной налоговой проверки являются спорным и обсуждаемым в правовой сфере вопросом.
• Сегодня налоговый орган фактически обладает правом продлить срок проверки, и при этом для его должностных лиц не наступит никаких правовых последствий.
• Незаконное увеличение срока проверки никак не влияет на легитимность ее результатов и на применение санкций к налогоплательщику.